淺議注冊會計師犯罪及其防范

虛假會計信息的泛濫將破壞國家的經濟秩序，并損害每一位投資人的長遠利益。“紅光實業案”、“瓊民源案”及最近的“銀廣夏事件”和湖北立華會計師事務所對“活力28”、“幸福實業”的虛假報告等，都與會計信息的虛假密切相連，給中國會計市場帶來的教訓極為深刻，也促使我們有必要對中介組織人員提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實罪及其防范進行探討。由于注冊會計師的刑事責任由司法機關確認，故本文主要從《刑法》的角度，對注冊會計師犯罪所涉及到的有關問題作一些粗淺的探討。

一、注冊會計師犯罪類型及特征

根據《刑法》第229條規定，對注冊會計師依法懲處所設置的罪名有兩類：中介組織人員提供虛假證明文件罪和中介組織人員出具證明文件重大失實罪。

(一)中介組織人員提供虛假證明文件罪的特征

1.犯罪的主體是特殊主體。即依法成立的資產評估所、會計師事務所以及在這些中介組織機構中具有專業資格的從業人員，如注冊評估師、注冊會計師等。在我國，不允許注冊會計師、注冊評估師以個人名義執業，都是以所在中介組織名義執業，因此，在一般情況下，提供虛假證明文件的行為是由中介組織的領導人員決定，所得利益也為單位所有，構成單位犯罪。如果注冊會計師私自執業，在有關報告書上偷蓋公章，則是個人犯罪，有關中介組織不構成犯罪。

2.主觀方面是直接故意。即明知自己提供的有關資產評估、驗資、審計等證明文件與被審計對象的客觀實際不符而仍然提供這些內容虛假的證明文件，或者明知被服務對象要其出具的是虛假證明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求對自己出具虛假證明文件是明知的即可，至于是否明知其所審驗的文件材料是虛假的，不影響犯罪成立，犯罪動機如何亦不影響本罪的成立。如某注冊會計師明知對方凈資產只有1000萬元，但卻為其出具了凈資產5000萬元的審計報告，這就是一種故意行為。

3.侵犯的客體是國家對中介服務市場的管理秩序。在我國現行的市場經濟條件下，中介服務機構扮演了及其重要的角色。市場經濟的正常運轉離不開現行企業制度的建立及現代經濟組織的規范活動，如果中介組織及從業人員違背職業道德，違反法規提供虛假證明文件，不僅背離了中介組織的公正性，更為嚴重的是擾亂了市場經濟的正常運轉及國家對中介服務市場的管理秩序。

4.客觀方面表現為提供虛假中介證明文件，情節嚴重的行為。它包括兩個具體要素：第一，必須有提供虛假中介證明文件的行為。虛假證明文件是指內容虛假，與實際情況不相符合。包括：對國有企業資產故意低價評估；對發起人沒有出資或者出資不足而故意證明其已出資或者足額出資；明知公司對重要的財務會計處理與國家有關規定不符而不予指明，明知公司的財務報告會導致股東、債權人、社會公眾產生重大誤解而仍做出無保留的審計報告等等。只要行為人將含有上述虛假內容成分的證明文件提供給使用人；等等。至于虛假的文件是否已對股東、債權人或者其他社會公眾產生危害，不影響本罪的成立。第二，提供虛假證明文件，必須達到“情節嚴重”才構成犯罪。何謂“情節嚴重”，法律無明確規定，也沒有相應的司法解釋，理論界亦對此看法不一。結合我國的司法實踐，我們認為，認定行為是否“情節嚴重”應考慮以下幾個方面：從數額方面看，認定的虛假資本或者股本數額特別巨大；從后果方面看，中介組織出具的虛假證明文件，給公司及其股東、債權人和其他社會公眾的經濟利益造成了極大的損害；從次數方面看，多次提供虛假證明文件的；從性質方面看，為違法犯罪活動提供方便和條件，向他人索取或者非法授受他人財物。

(二)中介組織人員出具證明文件重大失實罪的特征

本罪的主體與客體均與中介組織人員提供虛假證明文件罪相同，不再贅述。此處僅分析其主觀方面和客觀方面的特征。

1.本罪的主觀方面是過失，即行為人因自己嚴重不負責任，出具了重大失實的證明文件而造成了嚴重后果。對于審計業務而言，當審計結論與實際不符時，注冊會計師是否

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